Tüm Yönleriyle Hasılat Paylaşımlı İnşaat İşleri

I – GİRİŞ

Bilindiği üzere uygulamada arsa üzerine inşaat, özel inşaatlar haricinde kat karşılığı (arsa payı karşılığı) veya hasılat paylaşımı şeklinde yapılan sözleşmelere göre yapılmakta olup, sözleşme gereği kat irtifakları tapuda arsa sahipleri adına kurulmaktadır. İnşaatın devamı müddetince sözleşme gereği müteahhit firmaya kalan bağımsız bölümlerin arsa payının satışını, müteahhit firma adına arsa sahibi yapmaktadır. Arsa sahibi veya sahipleri ile müteahhit firma arasında ister kat karşılığı (arsa payı) ve isterse hasılat paylaşımı şeklinde olsun yapılan bu sözleşmeler, Kat mülkiyeti Kanununu, Borçlar Kanununu, Türk Ticaret Kanununu ve Vergi Kanunlarını ortak olarak ilgilendirdiği için ayrı bir özellik taşımaktadır.

Vergi İdaresi, ülkemizde yaygın olarak uygulama alanı bulan ve birden fazla hukuku içeren sözleşmeye göre yapılacak olan bağımsız bölümlerden, her iki tarafın elde edeceği kazancın doğru bir şekilde tespit edilmesini sağlamak amacıyla uygulamayı yakından takip etmektedir. Bu nedenle Vergi İdaresi, sektördeki gelişmelere bağlı olarak yürürlükteki mevcut vergi kanunlarının yanı sıra vergi kanunlarının verdiği yetkiye istinaden çeşitli tarihlerde yayınlamış olduğu Tebliğ, Sirküler ve Özelgeler ile uygulamaya yön vermektedir.

Yazımızda, hasılat paylaşımlı inşaat işleri kavramsal olarak açıkladıktan sonra hukuki statüsü ve sözleşmeler hakkında bilgi verildikten sonra vergi mevzuatı açısında özellik arz eden durumlarına değinilecektir.

 

II – KAVRAM VE TANIM

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri; arsa karşılığı gelir paylaşımı, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı, arsa satışı karşılığı hasılat paylaşımı, hasılat payı karşılığı arsa satışı gibi isimlerle de adlandırılmaktadır. Toplu Konut İdaresi Başkanlığı (TOKİ) Satış, Devir, İntikal, Kiraya Verme, Trampa, Sınırlı Ayni Hak Tesisi ve Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı İhale Yönetmeliği m. 4/1-ç kavramı, arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı olarak isimlendirmiştir. Zikredilen düzenlemede arsa satışı karşılığı gelir paylaşımının; gelirin, şartnamede tanımlanması kaydıyla, İdarenin maliki bulunduğu arazi ve/veya arsada, İdarenin uygun göreceği proje uyarınca, müteahhidin proje maliyetinin tamamını karşılayacağı inşaat veya inşaatların bölümlerinin satışından sağlanacak gelirin, sözleşmede belirlenen esaslara göre İdare ve müteahhit arasında paylaşılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Hasılat paylaşımı esası, gerçek kişilerin veya kurumların arsalarını, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belli bir yüzdesini almaları karşılığında müteahhitlere devretmeleri olarak tanımlanmaktadır . Bir başka tanıma göre hasılat paylaşımı karşılığı inşaat sözleşmeleri; müteahhidin, sözleşmede belirlenen yapıyı inşa etme ve bağımsız bölümlerin satışına aracılık etme borçlarını yüklendiği, buna karşılık arsa sahibinin bağımsız bölümleri üçüncü kişilere satmayı vaat ettiği ve müteahhit tarafından inşa edilecek bağımsız bölümlerin satılması sonucu elde edilecek geliri müteahhitle paylaşmayı borçlandığı sözleşmedir.

Kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibi gerçek veya tüzel kişiler arsalarını müteahhide vermekte, bunun karşılığında da arsa üzerine müteahhit tarafından yapılan konut ya da işyerlerinin bir bölümünü almakta iken; hasılat paylaşımı inşaat işlerinde ise arsa sahipleri müteahhit tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından satılması sonucu elde edilen hasılatın, üzerinde anlaşılan bir bölümünü almaktadır. Diğer bir deyişle, bu yöntemde arsa sahipleri arsaları karşılığında müteahhit tarafından yapılan konut veya işyerlerinin bir bölümünü değil, bunların satışından elde edilen hasılatın bir bölümünü almaktadırlar. Bu sistemde, arsa sahibi arsasını müteahhide satmakla birlikte satış bedeli, arsa üzerine yapılacak bağımsız bölümlerin satışından sağlanacak hasılatın belli bir yüzdesi olarak belirlenmektedir . Bu nedenle satış bedeli, arsa üzerine yapılan bağımsız bölümlerin tamamı satıldıktan sonra bir bütün olarak ortaya çıkmaktadır.

 

III – HUKUKİ STATÜ

Hasılat paylaşım yöntemi; bağımsız bölümlerin satış hasılatından belli oranda pay alma karşılığında; arsa sahibinin arsa teslimini, yüklenicinin ise yapılacak bağımsız bölümlerin inşasını sözleşme ile üstlendiği arsa temin/pazarlama yöntemidir.

Bu yöntemin hukuki statüsü tartışmalı bir konudur. Hasılat paylaşım yöntemi sözleşmesinin; adi ortaklık sözleşmesi, satış sözleşmesi, eser sözleşmesi, ortaklık sözleşmesi ve karma nitelikli sözleşme olduğu şeklinde farklı görüşler mevcuttur. Bu durum vergi kanunları açısından yapılacak değerlendirmelerde önem arz etmektedir.

Birinci görüş; Hasılat paylaşım yöntemi sözleşmesinin, “eser” ve “ortaklık” sözleşmelerinin bir araya gelmesi ile oluşan karma sözleşme olduğu yönündedir.

İkinci görüş ise; Hasılat paylaşım yöntemi, hukuki niteliği itibariyle sadece satış sözleşmesi olduğu, satış bedelinin gelecekteki şartlara göre tayin edilmesinin işlemin nakit karşılığı satış vasfını değiştirmediği, gerek hasılat payı karşılığı arsa satışında, gerekse arsa karşılığı inşaatta, arsa sahibi ile müteahhit arasında bir ortaklık ilişkisinin oluşmadığı, hasılat paylaşmak veya trampa yapmak adi ortaklık kurmak anlamına gelmeyeceği, çünkü adi ortaklık, karın paylaşıldığı bir hukuki ilişki türü olduğu yönündedir.

“Hasılat paylaşım yöntemi sözleşmesi” nin, “ortaklık sözleşmesi” niteliğinde olduğu yönünde görüş bildirenlerin konuya ilişkin açıklamalarını aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür.

• Arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa devrine ilişkin hazırlanan “arsa karşılığı inşaat yapım sözleşmeleri”, “satış/trampa sözleşmesi” değil, “ortaklık sözleşmesi” (Gizli ortaklık) niteliğindedir.
• Arsa sahibi de müteahhitle birlikte ticari amaç gütmektedir.
• Arsa; arsa sahibi tarafından ortaklığa sermaye olarak koyulmuştur.
• İş tamamlandıktan sonra bağımsız bölümler emsal bedeli üzerinden ortaklıktan çekilmesi gerekmektedir.
• Daha sonra bağımsız bölümlerin arsa sahibi tarafından satılması halinde bunların devamlılık unsuru göz önünde bulundurularak bağımsız olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
• Bir inşaat işinin yapımı başlı başına devamlılık gerektirdiği ve ticari faaliyet kapsamına girmektedir.
• Arsa sahibinin arsasının karşılığı olarak bağımsız bölüm değil de bağımsız bölüm satış hasılatından belirli oranda pay alınmasının da adi ortaklık kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu görüş; asıl olarak arsa karşılığı inşaat sözleşmelerine ilişkin olup hasılat paylaşım yöntemini de aynı şekilde değerlendirmeye tabi tutmuştur. Ancak arsa karşılığı inşaat yöntemi ile hasılat paylaşım yöntemi arasında birçok farklılık bulunmaktadır. Bu nedenle her ikisini de aynı bakış açısıyla değerlendirilmesi mümkün değildir.

Konu dışı kaldığı için arsa karşılığı inşaat işlerinin hukuki statüsüne bu çalışmada değinilmeyecektir. Ancak hasılat paylaşım sözleşmelerinin kendi içlerinde bile tutarlık göstermediği dikkate alınacak olursa, arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri ile benzerliği iddiasının da yerinde olmadığı daha iyi anlaşılacaktır.

Hasılat Paylaşım Sözleşmesinin Kapsamı

Hasılat paylaşım sözleşmesi, bir satış sözleşmesi türüdür. Genel bir satış sözleşmesinin içeriğini barındırmaktadır. Bununla birlikte hasılat paylaşım yöntemindeki arsa satışı koşulları, sözleşmede ilave hususlara yer verilmesine yol açmaktadır. Bunlardan bir kısmını aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür.

• Arsa üzerine uygulanacak projenin özelliklerinin belirlenmesi,
• İnşa edilecek bağımsız bölüm ve sosyal donatıların niteliğinin belirlenmesi,
• Bağımsız bölüm inşa ve satış sürelerine ilişkin şartların belirlenmesi,
• Bağımsız bölüm satış koşullarının belirlenmesi, (Bağımsız bölüm taban satış fiyatının belirlenmesi, asgari toplam hasılatın tespit edilmesi, vadeli satış yapılıp yapılamayacağının belirlenmesi, yapılacak olan vadeli satışların koşullarının belirlenmesi, vs.)
• Satış bedellerinin toplanacağı hesaba ilişkin koşulların belirlenmesi,
• Hesapta toplanan hasılatın paylaşılma koşullarının belirlenmesi,
• Arsa sahibinin projeyi takip ve denetim yetkisinin düzenlenmesi,

Hasılat paylaşım sözleşmelerinin içerikleri birbirinden farklılık gösterebilir. Bu nedenledir ki hukuki statüleri tartışma konusu olmaktadır.

Çalışmamızın ekinde örnek bir sözleşme bulunmaktadır.

 

IV – HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİNİN UYGULANMA SÜRECİ

Arsa sahibi tarafından, bağımsız bölüm satış hasılatından pay almak amacı ile arsanın yüklenicinin tasarrufuna bırakılması; yüklenici tarafından da herhangi bir kaynak ayrılmadan inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış hasılatından arsa sahibine pay verilmesi suretiyle arsa temin edilmesi, hasılat paylaşım yönteminin temel felsefesidir. Ancak hasılat paylaşım yönteminin uygulama süreci arsa sahibi ile yüklenici arasında yapılan sözleşmeler ile serbestçe belirlenmektedir. Bu nedenle bir projede uygulanan süreç ile bir başka projede uygulanan süreç birbirinden farklılık gösterebilir.

Hasılat paylaşım yönteminde uygulanan sürece ilişkin genel çerçeve aşağıda sıralanmakla birlikte, sözleşme şartlarına göre bu sürece ilişkin sıralamalar değişebilir, ya da farklı faktörler sürece dahil olabilir.

• Taraflar arasında yapılacak projenin şartlarında anlaşılması,
• Belirlenen şartlar altında hasılat paylaşım sözleşmesinin düzenlenip imzalanması,
• Yüklenici tarafından; gerekli bütün plan ve projeler hazırlanması,
• Yüklenici tarafından yapı ruhsatının ve gerekli izinlerin ilgili mercilerden alınması,
• Yüklenici tarafından inşaat yapımına başlanması,
• Yüklenici tarafından proje üzerinden, satış vaadi sözleşmesine istinaden bağımsız bölüm satışlarının yapılması,
• Arsanın, arsa sahibi tarafından yükleniciye devrinin yapılması, (Arsanın yükleniciye devri yapılmayan durumlarda, arsa sahibi tarafından kendi adına devir işlemlerini yürütmesi için yükleniciye vekalet verilmektedir.)
• Yüklenici tarafından kat irtifakı oluşturulup arsa payı üzerinden alıcılara devir işleminin yapılması, (Arsanın yükleniciye devri yapılmayan durumlarda; yüklenici tarafından vekalet ile arsa sahibi adına kat irtifakı oluşturulur.)
• Yüklenici tarafından ilgili belediyeden iskan izninin alınması,
• Bağımsız bölüm kat mülkiyetinin kurulması,
• Bağımsız bölümlerin, alıcılara fiili teslimi,
• Satış hasılatının, yapılan tahsilatlara göre sözleşme şartlarına uygun bir şekilde paylaşılması,

 

Bu bölümde Emlak Konut GYO A.Ş. tarafından uygulanan hasılat paylaşım yöntemine ilişkin sürecin maddeler halinde özetlenmesi faydalı olacaktır.

• Projelendirilecek arsaların; SPK’dan yetki almış ekspertiz firması tarafından değeri tespit edilir.
• Şirket tarafından ihale ilanı yapılır.
• İhaleye katılımcılarından; öncelikle, açık artırma yöntemiyle üç tur teklif, sonunda ise kapalı teklif alınır.
• En yüksek şirket payı toplam gelir teklifini veren katılımcı ihaleyi alır.
• İhale üzerinde kalan yüklenici ile sözleşme imzalanır.
• Yüklenici tarafından; altyapı dahil olmak üzere gerekli tüm plan ve projeler hazırlanır.
• Yüklenici tarafından inşaat ruhsatı ve diğer izinler alınır.
• Arsa teslim alınarak inşaata başlanır.
• Yüklenici tarafından satış ve fiyatlandırma konusunda Emlak Konut GYO A.Ş’nin onayı alınır.
• Yüklenici tarafından bağımsız bölümler satışa çıkartılır. Satışlar inşaatın devamı aşamasında “Satış Vaadi Sözleşmesi” ile yapılır.
• Emlak Konut GYO A.Ş tasarrufunda banka hesabı açılarak, satış hasılatının bu hesapta toplanması sağlanmaktadır.
• Yüklenici tarafından satışı yapılan bağımsız bölüm (konut veya işyeri) alıcılarına kat irtifakı tapusu veya iskanların alınması aşamasında kat mülkiyeti tapusu verilir.
• Satış gelirinden bankada toplanan para yükleniciye taahhüt konusu işlerin ilerlemesine paralel olarak birikmiş gelirleri ile birlikte ödenir.
• Bağımsız bölümler; sözleşmede belirlenen sürede satılamaz ise şirket ve yüklenici arasında paylaşılır.
• İskanların alınması halinde veya bağımsız bölümlerin alıcılarının fiilen kullanımına teslim edilmesi halinde; Emlak Konut GYO A.Ş. Şirket Payı Toplam Geliri üzerinden yükleniciye arsa faturası tanzim eder.
• Yüklenici ise bağımsız bölüm alıcılarına fatura düzenler.

 

V- TAPU DEVİR SÜRECİ

Hasılat paylaşım yönteminde; arsa ile inşa edilen bağımsız bölümlerin devir işlemlerinde izlenecek yola ilişkin açıklamalara; çalışmamızın Hasılat Paylaşım Yönteminin Uygulama Süreci başlıklı bölümünde kısaca değinilmiştir. Buna göre tapu devir süreci aşağıdaki gibidir:

• Arsanın, arsa sahibi tarafından yükleniciye devredilmesi, (arsanın yükleniciye devri yapılmayan durumlarda, arsa sahibi tarafından kendi adına devir işlemlerini yürütmesi için yükleniciye vekalet verilir)
• Yüklenici tarafından kat irtifakı oluşturulması, (Arsanın yükleniciye devri yapılmayan durumlarda; yüklenici tarafından vekalet ile arsa sahibi adına kat irtifakı oluşturulur.)
• Kat irtifaklı arsa paylarının bağımsız bölüm alıcılarına devredilmesi, (Bağımsız bölüm alıcılarına kat irtifaklı arsa payı devredilebileceği gibi; kat mülkiyeti oluşturularak, kat mülkiyetinin devri de yapılabilir.)
• Bağımsız bölüm alıcıları tarafından kat mülkiyeti tapusunun alınması,( Kat mülkiyeti, bağımsız bölümler tamamlanıp, yüklenici tarafından ilgili belediyeden iskan izninin yani kullanım izninin çıkartılmasından sonra alınır.)

Uygulamada genellikle arsa sahibi yükleniciye vekalet vermektedir. Yüklenicide bu vekalete istinaden arsa sahibi adına kat irtifakı tesis ettirmekte ve daha sonra da bağımsız bölüm alıcılarına kat irtifaklı arsa payı devrini gerçekleştirmektedir.

Kat irtifakı, arsaya malik olan kişi tarafından, yapılacak bağımsız bölümlerin sayısına göre her zaman kurulabilir. Ancak kat mülkiyeti; bağımsız bölümler tamamlanıp, iskan alındıktan sonra tesis edilebilir. Yani kat mülkiyetinin kurulabilmesi için bağımsız bölümün inşaatının tamamlanmış ve kullanmaya elverişli olması gerekmektedir.

Hasılat paylaşımlı inşaat işleri hakkında kavramsal olarak ve hukuki statüsüyle birlikte tapu ve uygulama süreçleriyle ilgili verdiğimiz  bilgilerden sonra bu çerçevede vergisel mevzuat açısından uygulamalara değinebiliriz.

 

Hasılat Paylaşım Yöntemi İle TMS 18 Hasılat Standardı İlişkisi

TMS 18 Hasılat Standardı, hasılat paylaşım yöntemine göre yapılan inşaatların satışı karşılığında elde edilen “hasılat” ile ilgili hususların belirlenmesinde bize yardımcı olacaktır. Söz konusu hasılat sadece yüklenici açısından değil arsa sahibi açısından da önem arz etmektedir. Çünkü arsa sahibi hasılat üzerinden pay almaktadır.

TMS 18 hasılat standardının amacı; belirli tipteki işlemlerden ve olaylardan elde edilen hasılat ile ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Bu standarda göre; Gelir: ”Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçevede, hesap dönemi boyunca, sermayedarların katkılarıyla ilgili olanlar dışındaki nakit girişleri veya varlıklardaki artışlar veya borçlardaki azalışlar olarak özkaynaklarda artışa neden olan ekonomik faydalardaki artışlardır.” şeklinde tanımlanmıştır. Gelirin tanımı hem “hasılat” hem de “kazanç” unsurlarını içermektedir.

Hasılat ise “Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Standartta gelirin tanımı yapılmış olup gelirin hasılat ve kazançtan oluştuğu belirtilmiştir. Hasılat, işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda olduğuna göre kazanç bunun dışındaki gelir unsurlarından oluşmaktadır. Yani kazanç; işletmenin olağan faaliyetleri dışında elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.

Hasılat paylaşım yönteminde, yüklenicinin olağan faaliyeti bağımsız bölüm inşa edip pazarlamaktır. Bu nedenle yüklenici açısından hasılat: bağımsız bölümlerin satışı karşılığında elde edilen ekonomik fayda tutarıdır. Burada dikkat edilecek husus satış tutarının tamamının yüklenicinin hasılatını oluşturmasıdır. Diğer bir ifade ile arsa sahibinin payına isabet eden kısım da, yüklenicinin hasılatına dahildir.

Hasılat paylaşım yönteminde, arsa sahibinin satış tutarından aldığı pay, belli durumlarda kazanç belli durumlarda ise hasılat niteliğindedir. Şöyle ki;  Arsa sahibinin olağan faaliyet konusu gayrimenkul alım satımı ise hasılat paylaşım yöntemine göre inşa edilen bağımsız bölümlerin satışından elde ettiği pay, hasılat niteliğindedir. Aksine, arsa sahibinin olağan faaliyet konusu gayrimenkul alım satımı değil ise bağımsız bölümlerin satış hasılatından elde ettiği pay, kazanç niteliğindedir.

Hasılat paylaşım yönteminin diğer bir adı da “Gelir Paylaşım Yöntemi”dir. Gelir daha geniş kapsamlıdır. Hem hasılat hem de kazanç unsurlarını kapsar.

Peki; hasılat paylaşım yönteminde ki “hasılat” ifadesi TMS 18 Hasılat Standardındaki “hasılat” tanımına uygun mudur? Şöyle ki yüklenicinin olağan faaliyet konusu ile ilgili elde ettiği ekonomik faydanın, yani hasılatın arsa sahibi ile paylaşılması söz konusu olduğuna göre hasılat paylaşım yönteminde ki “hasılat” ifadesinin yerinde kullanıldığı söylenebilir. Çünkü paylaşılan yüklenicinin hasılatıdır.

Diğer taraftan; fiyat farkı, kur farkı, vade farkı, repo ve faiz gibi gelir unsurları hasılatın zamanında tahsil edilmemesi veya paylaşılmaması sebebiyle sonradan oluşan tali nitelikteki kazançlardır. Bu gelirler, kazanç niteliğine sahip olmasına rağmen arsa sahibi ve yüklenici açısından bireysel bir niteliğe sahiptir. Yani hasılat paylaşım sözleşmesinin amacı bu kazanç niteliğindeki gelir unsurlarının değil bağımsız bölüm satış hasılatının paylaşılmasıdır.

Her ne kadar hasılat paylaşım sözleşmesinin şartları taraflar arasında serbestçe belirlenebilse de; hasılat paylaşım yönteminin temel amacı; bağımsız bölüm satış hasılatının yüklenici ile arsa sahibi arasında paylaşılmasıdır. Yani arsa sahibi tarafından, arsanın, faaliyeti bağımsız bölüm inşası olan yükleniciye satılarak, karşılığında onun bu faaliyetinden pay sağlanmasıdır. Aksi durumda yüklenicinin olağan faaliyeti dışındaki gelirlerinden arsa sahibinin pay alması sonucu doğacaktır ki; bu hasılat paylaşım yönteminin amacına aykırıdır. Çünkü hasılat paylaşım yöntemi bir ortaklık ilişkisi değil; bir arsa teslim/temin yöntemidir. Arsa sahibi yüklenicinin faaliyet dışı gelirlerinden pay alamayacağı gibi yüklenicinin başka projelerine ilişkin olağan faaliyet gelirlerinden de pay alamayacaktır.

Bu nedenle söz konusu arsa teslim/temin yönteminin “Gelir Paylaşım Yöntemi” yerine “Hasılat Paylaşım Yöntemi” şeklinde adlandırılmasının daha uygun olacağını düşünmekteyiz.

TMS 18 hasılat standardında; hasılatın finansal tablolara yansıtılması, vadeli satışlar ve iskonto uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu düzenlemelerin konumuz ile bağlantısını aşağıda açıklamaya çalışalım.

Bağımsız bölümlerin vadeli satışlarında; oluşan vade farkı aslında faiz geliridir. Bu şekilde elde edilen faiz geliri, bağımsız bölümün satış bedeline dahil edilerek kayıtlara intikal ettirmesi, muhasebenin dönemsellik ilkesine aykırı olarak dönem karının fazladan hesaplanmasına neden olur. Vadeli olarak yapılan bir satış işleminde hasılat; gerçeğe uygun değer ile değerlenir. Gerçeğe uygun değer ise; vade farkı çıkarıldıktan sonra kalan peşin satış fiyatıdır. Vadeli satışlarda anlaşmaya varılarak satış bedeline eklenen veya eklendiği varsayılan vade farkı veya faiz tutarı satış geliri değildir ve “DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR” grubunda vade boyunca faiz geliri olarak muhasebeleştirilmelidir. Bu şekilde yapılan işlemlerde bağımsız bölüm satış bedelinin gerçeğe uygun değeri gelecekteki tüm tahsilatların emsal faiz oranı ile iskonto edilmesi yoluyla belirlenir.

TMS 18 Hasılat Standardına göre; hasılat, “İşletme tarafından uygulanan ticari iskontolar ve miktar indirimleri de göz önünde tutularak, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür.”

Vadeli satışlarda vade farkı, faiz geliri olarak kaydedildiği durumlarda, alacağın vadeden önce tahsil edilmesi nedeniyle alıcıya yapılacak iskonto faiz gelirinden tenzil edilmelidir. Satış hasılatını azaltıcı yönde etkilememelidir.

Standart, kayıtlara gelir olarak yansıtılmış ancak tahsil edilemeyerek, tahsili şüpheli hale gelen hasılatta, kaydın düzeltilmesi değil de gider olarak finansal tablolara yansıtılmasını uygun görmüştür.

TMS 18 Hasılat Standardına göre; mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki koşulların tamamı yerine geldiğinde finansal tablolara yansıtılır.

• İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması;
• İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi;
• Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi;
• İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması;
• İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

Konuya bağımsız bölüm teslimi açısından bakıldığında; hasılat paylaşım yönteminde yüklenici tarafından satış hasılatı, bağımsız bölümler alıcının fiili tasarrufuna bırakıldığında yada bağımsız bölüm mülkiyetinin alıcı adına tescil edildiğinde finansal tablolara yansıtılmalıdır. Çünkü risk ve getiriler ile mal sahipliğinden doğan yönetim etkinliği, bu aşamalardan her ikisinde de alıcıya devredilmektedir. Faturanın önceden düzenlenmiş olması da bu durumu değiştirmemektedir.

Bu aşamaya kadar yapılan tahsilatlar ise yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. Yani tek düzen hesap planında ki “340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI” hesabına kaydedilir.

Konuya arsa teslimi açısından bakıldığında durum biraz karışmaktadır. Arsa fiili olarak yüklenicinin kullanımına sunulmuştur. Ancak hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesinin ne zaman gerçekleştiği konusunda tereddüt oluşmaktadır. Standartta da “hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi” ifadesinden tam olarak neyin kastedildiği açıklanmamıştır. Şöyle ki arsa satış hasılatı bütün bağımsız bölümler satılmadan tam olarak tespit edilememesine rağmen, emsal bedel uygulanarak satılamayan bağımsız bölümlerden arsa sahibinin elde ettiği pay ve bu şekilde de arsa satış hasılatı yaklaşık olarak tespit edilebilir. Bu durumda arsa satış hasılatı güvenilir bir biçimde tespit edilmiş olur mu? Kanaatimizce hasılat tutarı güvenilir biçimde tespit edilmesi ancak son bağımsız bölümün satıldığı anda mümkün olabilir. Dolayısıyla da standarda göre arsa satış hasılatı, arsa sahibi tarafından ancak son bağımsız bölüm satıldığında finansal tablolara yansıtılmalıdır. Yine arsa teslimlerinde de faturanın önceden düzenlenmiş olması standart açısından hasılatın finansal tablolara yansıtılma aşamasını etkilememektedir.

Bu hususa ilişkin olarak standart ile vergi mevzuatının çatıştığı görünmektedir. Çünkü vergi mevzuatına göre (GVK ve KVK) arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olay; tapu vermek suretiyle arsa mülkiyetinin yükleniciye devredilmesi halinde veya arsa üzerine yapılan bağımsız bölümlerin alıcılara fiili olarak teslim edilmesi halinde gerçekleşir. Standarttaki gibi, arsa satış hasılatının finansal tablolara yansıtılması için, son bağımsız bölümün satışı beklenmemektedir. Emsal bedel ile değerleme yapılarak toplam arsa satış hasılatı tespit edilmektedir.

Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkının bulunması, işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması veya malların geri gönderimi konusunda belirsizliğin bulunması durumlarında; hasılat, teslimatın yasal kabulünden sonra ya da verilen iade süresinin dolmasını müteakip kayıtlara alınmalıdır.

VI – VERGİYİ DOĞURAN OLAY

• İnşaat başlamadan önce veya inşaatın devamı sırasında arsa sahibinin yükleniciye tapu vermek suretiyle arsa mülkiyetini intikal ettirmesi halinde arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
• Arsa sahibinin yükleniciye tapu vermek suretiyle arsa mülkiyetini intikal ettirmediği durumlarda, kurulan kat mülkiyetinin tapuya tescil suretiyle yüklenici veya alıcılara devrinde, vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
• Cins tashihi yoluyla bağımsız bölümler için alıcı adına kat mülkiyeti kurulması durumunda vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
• Bağımsız bölümlerin, kat mülkiyeti devrinden önce alıcılara fiilen teslim edildiği durumlarda bağımsız bölümlerin alıcıya fiilen teslim edildiğinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
• KDVK’nun 10/2. maddesine göre arsa sahibinin yukarıda belirtilen durumlardan önce yükleniciye adına fatura düzenlemesi halinde, faturada gösterilen tutarla sınırlı olarak vergiyi doğuran olay gerçekleşir.
• Yukarıda belirtilen durumlardan önce yüklenicinin, alıcılara bağımsız bölüm satış faturası düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşir.

Vergiyi doğuran olaya ilişkin hususlar sıralandıktan sonra vergiyi doğuran olayın gerçekleşmeyeceği durumlarında sıralanması konunun daha iyi anlaşılması bakımından faydalı olacaktır.

• Arsa üzerinde yüklenicinin bağımsız bölüm inşasına başlamış olması durumunda arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmemektedir.
• İnşaat başlamadan yada devamı sırasında bağımsız bölümlerin alıcılara satış vaadi sözleşmesi ile peşin olarak satıldığı durumlarda, arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmemektedir.
• İnşaat başlamadan yada devamı sırasında kat irtifaklı arsa paylarının, bağımsız bölüm alıcılarına devredildiği durumlarda, arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmemektedir.

Ancak bu durumlarda arsa sahibi; bağımsız bölüm satış hasılatı üzerinden kendi payını tahsil edebilmektedir. Tahsil edilen bu tutarlar, arsa sahibi tarafından avans hesaplarında izlenmelidir.

Hasılat paylaşım yönteminde arsa teslimi açısından vergiyi doğuran olayı küçük bir örnek ile açıklayalım,

Örnek:

Arsa sahibi ALİ YILMAZ ile yüklenici RIZA TAN hasılat paylaşım yöntemine göre inşaat yapmak üzere koşullarda anlaşmışlardır. Bu kapsamda taraflarca yapılan işlemler ve işlem tarihleri aşağıdaki gibidir.

• 12.2014 tarihinde hasılat paylaşım sözleşmesi imzalamıştır.
• 01.2015 tarihinde yüklenici ilgili belediyeden yapı ruhsatını almıştır.
• 01.2015 tarihinde proje üzerinden bağımsız bölümler, satış vaadi sözleşmesi ile satılmaya başlanmıştır.
• 03.2015 tarihinde yüklenici bağımsız bölüm inşaatına fiilen başlamıştır.
• 01.2016 tarihinde arsa üzerinde kat irtifakı tesis edilmiştir.
• 02.2016 tarihinde kat irtifaklı arsa payları bağımsız bölüm alıcıları adına tapuya tescil edilmiştir. (Bu tarih itibariyle bağımsız bölümlerin yarısı satılmıştır)
• 03.2016 tarihinde inşaat fiilen tamamlanmıştır.
• 05.2016 tarihinde bağımsız bölümler alıcılara fiilen teslim edilmiştir. (Anahtar teslimi yapılmıştır.) (Bu tarihte dairelerin % 60’ı satılmıştır.)
• 06.2016 tarihinde yapı kullanma (iskan) belgeleri alınmıştır.
• 07.2016 tarihinde bağımsız bölümler için kat mülkiyeti tesis edilmiştir.
• 03.2017 tarihinde ise bütün bağımsız bölümler satılmıştır.

Hasılat paylaşım yöntemine göre arsa tesliminde vergiyi doğuran olay hangi tarihte gerçekleşmektedir?

İdareye göre yukarıda belirtilen olayda 01.05.2016 tarihinde, yani bağımsız bölümlerin alıcılara fiilen teslim edildiği tarihte arsanın tamamı için vergiyi doğuran olay gerçekleşir. Bu tarih itibariyle bağımsız bölüm teslimi açısından da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Örnekte arsanın Rıza TAN’a tapudan devri yapılmamış olup doğrudan alıcılara yapıldığı görülmektedir. 01.05.2016 tarihinden önce arsanın Rıza TAN’a tapuya tescil suretiyle devri yapılmış olsaydı vergiyi doğuran olay, arsanın Rıza TAN’a devrinin yapıldığı tarihte gerçekleşecekti.

01.05.2016 tarihinden önce Ali YILMAZ tarafından Rıza TAN’a arsa faturası düzenlenmesi durumunda arsa faturasının düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay meydana gelecektir. Yine aynı şekilde 01.05.2016 tarihinden önce Rıza TAN tarafından bağımsız bölüm alıcılarına fatura düzenlendiği tarihte arsa açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

 

VII – ARSANIN HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİNE GÖRE MÜTEAHHİDE VERİLMESİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİYLE YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNE UYGULANACAK KDV REJİMİNİN TESPİTİ

Bilindiği üzere, hasılat paylaşımı yöntemine göre yapılan inşaat işlerinin KDV yönünden vergilendirilmesi konusunda gerek KDV Kanunu’nda ve gerekse ikincil mevzuatında bir düzenleme yer yoktu. Sadece, benzer özellikler taşıyan arsa karşılığı inşaat işleri ile ilgili olarak 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde ve yeni adıyla KDV Uygulama genel Tebliği’nde bir düzenleme bulunmaktaydı.

30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde; “arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi tarafından müteah­hide arsa teslimi ve müteahhit tarafından da arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimin söz konusu olduğu, arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması yada arsa sahibi­nin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi ha­linde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimlerinin KDV’ye tabi bulunduğu, arsa sahibinin arsasını gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak konut yada işyeri karşılığında mü­te­ahhide tesliminin ise KDV’nin konusuna girmediği, müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimlerinin ise KDV’ye tabi­ olduğu” açıklanmıştır.

7104 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 2’nci maddesinin 5’inci fıkrasına şu hüküm eklenmiştir; “Bu kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır. Bu düzenlemeyle birlikte arsa karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin trampa olduğu kanunda açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır.

Bu açıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahipleri belirli bir sayıda işyeri/konut karşılığında arsalarını müteahhitlere devretmekte, müteahhitler ise arsanın karşılığı olarak belirlenen sayıda işyeri/konutu arsa sahiplerine vermektedirler. Hasılat (gelir) paylaşımı yönteminde ise arsa sahipleri arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığında devretmekte, müteahhitler ise satış bedellerinin belirlenen kısmını arsa sahiplerine arsanın karşılığı olarak nakit şeklinde ödemektedirler. Diğer bir ifade ile bu yöntemde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmaktadır.

Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işleri ile arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV yönünden vergilendirilmesinde aynı ilkelerin geçerli olması ve vergileme rejiminin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde oluşturulması gerekir.

 

B- ARSANIN HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİYLE MÜTEAHHİTLERE TESLİMİNDE KDV

Yukarıda da belirtildiği üzere, hasılat (gelir) paylaşımı yönteminde arsa sahipleri arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığında devretmekte olup, satış bedellerinin belirlenen kısmını arsanın karşılığı olarak nakit şeklinde almaktadırlar. Hasılat paylaşımı yöntemine göre yapılan inşaat işleri ile olarak 7104 saylı kanınla yapılan değişiklik ve  30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.

Buna göre, hasılat paylaşımı yöntemi ile müteahhitlere teslim edilen arsaların KDV’ye tabi olup olmayacağı arsa sahibi gerçek kişilerin durumuna bağlı olarak değişmekte olup,

– Arsanın, sahibi gerçek kişinin ticari işletmesinin aktifine kayıtlı olduğu ya da arsa sahibi gerçek kişinin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürdüğü durumlarda bu yöntem ile müteahhitlere teslimi KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu gibi durumlarda, hasılattan arsa sahibine kalan pay müteahhide teslim edilen arsanın karşılığı olduğundan, arsa sahibi gerçek kişilerin, hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenlemeleri ve fatura bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplayarak beyan etmeleri gerekmektedir.

– Arsa sahibinin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmediği ya da arsanın, sahibi olan gerçek kişinin ticari işletmesine dahil olmadığı, diğer bir ifade ile arsa sahibinin söz konusu tesliminin arızi faaliyet kapsamında olduğu durumlarda ise, bu yöntem ile yapılan arsa teslimi KDV’ye tabi olmayacaktır. Bu durumda, müteahhit firmanın arsanın karşılığı olarak arsa sahibine kalan hasılat payı tutarında arsa sahibi adına gider pusulası düzenlemesi gerekir. Gider pusulası düzenlenen bu gibi durumlarda KDV hesaplanmayacağı açıktır.

 

C- HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİNDE ALICILARA KİMİN TARAFINDAN VE NE ZAMAN FATURA DÜZENLENECEĞİ

Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan konut/işyerlerinin tesliminde müteahhitler açısından KDV’yi doğuran olay, KDV Kanunu’nun 10/a maddesine göre, konut ve işyerlerinin alıcılara teslim edildiği veya tasarruf haklarının devredildiği tarihte meydana gelmektedir. Dolayısıyla, müteahhitlerin bağımsız birimleri üçüncü şahıslara satışında anılan tarihte sadece müteahhit tarafından alıcı üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek,  150 m2 nin altındaki konutlar için yapı ruhsatının alındığı tarihe göre belirlenmiş vergi değerleri üzerinden % 1, % 8 ve % 18 oranında (net alanı 150 metrekarenin üzerinde olan konut ve metrekare sınırlaması olmaksızın işyeri teslimlerinde) KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Alıcılara fatura düzenlenmesinde arsa sahiplerinin herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır.

Arsa sahipleri açısından KDV’yi doğuran olay ise, konut ve iş yerlerinin alıcılara tesliminin yapıldığı tarih itibariyle meydana gelmekte olup, arsa tesliminin KDV’ye tabi olduğu durumlarda hasılattan kendilerine kalan pay için bu tarih itibariyle fatura düzenlemeleri ve KDV hesaplamaları, arsa teslimlerinin arızi faaliyet kapsamında olduğu hallerde ise müteahhitlerin arsa sahipleri adına bu tarih itibariyle gider pusulası düzenlemeleri gerekmektedir.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“Hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenen arsa karşılığı inşaat işi olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerekir. Elde edilen hasılattan arsa sahibine kalan pay, müteahhide teslim edilen  arsanın karşılığıdır. Bu nedenle, arsanın sahibi olan şirket tarafından hasılattan kalan pay üzerinden arsa satış faturası düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir.”

“(K) A.Ş. ile (E ) A.Ş. (B) Ltd. Şti. Adi Ortaklığı arasında yapılan sözleşme uyarınca hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işlerinin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenen arsa karşılığı inşaat işi olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerekir. İnşa edilen bağımsız birimlerin (konut veya işyeri) satışından elde edilen hasılatın arsa sahibi (K) A.Ş. payına düşen kısmın arsanın satış bedeli olarak kabul edilmesi ve bağımsız birimlerin alıcılara satışının yapıldığı tarih itibariyle (K) A.Ş. tarafından, hasılattan kendisine kalan pay için arsa faturası düzenlenmesi gerekmektedir.”

 

Arsa Sahiplerinin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri vergi idaresi açısından trampa niteliğinde olup, konuya ilişkin görüşünü 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde açıklamıştır. Söz konusu açıklama incelendiğinde iki farklı durumun irdelenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Birinci durum arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi, ikinci durum ise arsa tesliminin katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olmasıdır.

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, arsa sahibinin elde edeceği kazanç Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Bu durumda arsa sahibi vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir.

Örnek 1: Arsa sahibi 100.000,00-TL’ye satın aldığı arsayı hasılat paylaşımı karşılığı müteahhide teslim etmiş, müteahhit tarafından arsa üzerine yapılan inşaat 800.000,00-TL’ye satılmıştır. Arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan anlaşmaya göre satış hasılatının % 40’ı arsa sahibine verilecektir. Örnekte yer alan bilgilere göre, arsa sahibine verilecek tutar (800.000*%40=) 320.000,00-TL’dir. Arsa sahibi bu arsayı 100.000,00-TL bedelle iktisap ettiği için iki tutar arasındaki fark (320.000-100.000=) 220.000,00-TL arsa sahibi açısından kazancı oluşturmaktadır. Arsa sahibi kendisine düşen bedel için (320.000,00-TL) müteahhit firmaya arsa satış faturası düzenlemelidir. Buna karşılık, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde genel olarak müteahhit tarafından arsa üzerine yapılan inşaatta çok sayıda bağımsız bölüm yer almakta ve bunlar farklı tarihlerde kısım kısım satılabilmektedir. Bu durumda arsa sahibinin kazancı satılan bağımsız bölümlerin arsa payına göre hesaplanmalıdır.

Örnek 2: Arsa sahibi 1.000.000,00-TL’ye satın aldığı 1.000 m² alana sahip bir arsayı, satış hasılatının % 40’ı kendine verilmek kaydıyla, hasılat paylaşımı karşılığı teslim müteahhide etmiştir. Müteahhit tarafından arsa üzerine 100 m² arsa paylı 4 daire ve 200 m² arsa paylı 3 işyeri yapılmıştır. Müteahhit tarafından inşaatın yapıldığı yıl daireler, ertesi yıl ise işyerleri satılmıştır. Her bir dairenin satış bedeli 400.000,00-TL, işyerlerinin ise 800.000,00- TL’dir.

Örnekte yer alan bilgilere göre, dairelerin satış bedeli toplam (400.000*4=) 1.600.000,00-TL’dir. Bu satış hasılatından arsa sahibine verilecek tutar ise (1.600.000*0,40=) 640.000,00-TL’dir. Satışa konu dört dairenin arsa payı (100*4=) 400 m² olup, bunun arsa sahibine maliyeti [1.000.000 * (400/1.000)=] 400.000,00-TL’dir. Bu halde, arsa sahibinin daire satışları karşılığı elde ettiği kazanç (640.000-400.000=) 240.000,00-TL’dir. Söz konusu dairelerin satıldığı tarihte, arsa sahibi tarafından müteahhide 640.000,00-TL tutarında arsa faturası kesilmesi ve bu satıştan elde edilen 240.000,00-TL kazancın, dairelerin satıldığı dönemin kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Aynı işlem işyerleri satıldıkça bunlar için de yapılacaktır.

Arsa tesliminin katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması şeklindeki ikinci durum ise esasen tereddüt yaratmaya muktedirdir. Konuya ilişkin ortaya konulması gereken ilk mesele; “arsa tesliminin katma değer vergisinin konusuna girmemesi veya katma değer vergisinden istisna edilmiş olması” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğidir. Bize göre bu ifadeden kasıt, arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olmaması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmemesidir.

Hal böyleyse, ikinci olarak arsa sahibi tarafından hasılat paylaşımı karşılığı olarak müteahhide verilen arsanın satışıyla ilgili yine iki farklı durumla karşılaşılabilmektedir. İlk durum, müteahhidin hasılat paylaşımı karşılığı aldığı arsa üzerine yaptığı inşaattaki bağımsız bölümleri bir defada; ikinci durumsa kısım kısım farklı tarihlerde satmasıdır. Tereddüde mahal vermeye aday buradaki ikinci durumdur. Zira artık burada devamlılıktan söz edilebilmesi açık olarak ihtimal dahilindedir.

İlk durumda, arsa sahibinin elde edeceği kazanç, GVK değer artışı kazancı hükümleri çerçevesinde ele alınacaktır. Bu itibarla, hasılat paylaşımı karşılığı müteahhide teslim edilen arsa nedeniyle sağlanan kazancın değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması için; elde edilen kazancın ticari kazanç kapsamında olmaması, arsanın ivazlı bir şekilde iktisap edilmesi ve iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılması gerekmektedir. Bu noktada elden çıkarma tarihi olarak, arsanın müteahhide teslim tarihine değil, müteahhit tarafından yapılan inşaatın satış tarihine itibar edilmelidir. Zira 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde vergiyi doğuran olayın bu tarih itibariyle vuku bulduğu belirtilmiştir. Öte taraftan, ticari kazanç kapsamında olmamak şartıyla, ivazsız iktisap edilen bir arsa, hangi süre içinde elden çıkarılırsa çıkarılsın vergiye tabi değildir. Benzer şekilde, ticari kazanç kapsamında olmamak kaydıyla, ivazlı iktisap edilen bir arsanın iktisap tarihinden başlayarak beş yıl geçtikten sonra müteahhide teslim edilmesi vergi dışı kalmaktadır.

Yukarıda belirtildiği üzere, arsa sahibi tarafından hasılat paylaşımı karşılığı olarak müteahhide verilen arsa üzerine çok sayıda bağımsız bölüm inşa edilip, bunların kısım kısım farklı tarihlerde farklı kişilere satılması durumunda, arsa sahibi açısından vergilendirmenin nasıl yapılacağı tartışma konusu olmaya adaydır. Çünkü böyle bir durumda, devamlılık bulunduğu ve dolayısıyla vergilendirmenin ticari kazanç hükümlerine göre yapılması gerektiği vergi idaresi tarafından kolaylıkla ileri sürülebilir ki, öyle de olmuştur.

Kanaatimize göre her iki durumun ayrı ayrı değerlendirilmemesi, daha açık bir ifadeyle vergilendirmenin ilk duruma göre yapılması gerekmektedir. Müteahhidin yapacağı satışın sayısı ya da niteliği, arsa sahibinin elde edeceği gelirin niteliğini değiştirmemelidir. Aksi takdirde, iki arsa sahibinin farklı şekilde vergilendirilmesi sonucu ortaya çıkar ki, bu durum kanun önünde eşitlik ilkesiyle uyuşmaz. Ayrıca, arsa sahibinin arsasını hasılat paylaşımı esasıyla satmasının ticari kazanca karine teşkil etmez, zira mevzuatta bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır .

Nitekim yukarıda açıklanan gerekçelerle kesinlikle katılmadığımız ve daha ötesinde 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan açıklamalara aykırı olduğu açık bulunan özelgelerde; hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibinin elde ettiği kazancın, her halde ticari kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiştir .

 

Arsa Sahibi Kurumların Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi olması durumunda, bu işlerden elde edilecek kazanç kurum kazancı şeklinde vergiye tabi tutulacaktır. Diğer yandan konuya ilişkin önem arz eden husus, elde edilen kazancın KVK m. 5/1-e hükmünde belirtilen istisnadan yararlanıp yararlanmayacağıdır.

KVK m. 5/1-e hükmüne göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 50’lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisnaya ilişkin temel esaslar özet olarak aşağıdaki gibidir.

-Madde gerekçesine göre; istisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

-İstisnadan, tam ve dar mükellef ayrımı olmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilecektir.

-Taşınmaz kavramı Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 704’te belirtilen; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri ifade etmektedir.

-Kanun hükmünde taşınmazın Türkiye’de bulunması gerektiğine yönelik bir düzenleme bulunmadığından, hem yurt içinde hem de yurt dışında bulunan taşınmazlar için istisnadan yararlanılabilir .

-Taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanabilmek için taşınmazın en az iki tam yıl, diğer bir ifadeyle 730 gün süreyle kurumların aktifinde yer alması şarttır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların satışında aktifte bulundurma süresinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

-İstisna, satış kazancının % 50’ine ve satışın peşin veya vadeli olup olmadığına bakılmaksızın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının, sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

-Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

-Kanun hükmü uyarınca vadeli satışlarda, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şart olup, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Öte taraftan Tebliğe göre, istisna uygulamasında, satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Bunun dışında satış bedelinin likiditesi yüksek olan altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresi tarafından çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkün olup, bu gibi kıymetler en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmelidir.

Satış bedelinin yukarıda belirtildiği şekilde nakit olarak tahsil edilmesine ilişkin şarta bizim de katıldığımız çok önemli bir itiraz mevcuttur. İtirazın dayanak noktası, sadece nakit tahsilatın mali bünyeyi güçlendireceğini varsaymanın tahsil kavramını dar yorumlamak olduğu, şirket aktiflerinde yaşanacak bir artışın da mali bünyeyi iyileştirebileceğidir. Taşınmaz satışları veya devirleri sonucu kurumun mali bünyesinde iyileşme meydana geliyorsa istisnadan yararlanmanın mümkün olması, aksi takdirde ise mümkün olmaması gerekmektedir. Söz konusu Tebliğ uyarınca, istisna uygulamasında, taşınmaz satışlarından bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında iyileşme amacı bulunduğundan, taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Buna karşılık, taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilecektir.

Kanaatimize göre zikredilen hükümde yer alan diğer şartları taşımak kaydıyla istisnadan yararlanılması mümkündür. Buna karşılık vergi idaresi pek çok özelgede aksi yönde görüş bildirmiştir. Zira vergi idaresine göre, bir kurumun arsasını hasılat paylaşımı karşılığı vermesi, taşınmaz ticareti yapmış olduğuna karine teşkil edeceği gerekçesiyle KVK m. 5/1-e kapsamında istisnadan faydalanılması mümkün değildir. Şirket aktifinde kayıtlı bulunan arsanın hasılat paylaşımı yöntemiyle satışından elde edilen kazancın kurumlar vergisi ve katma değer vergisinden istisna edilip edilemeyeceği hakkında Büyük Mükellefler VDB Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 18/04/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı özelgesinde; her ne kadar firma tarafından yapılan arsa tesliminde inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmış olsa da, aslında yapılan işin arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerektiği; buna göre, arsa satışında uygulanacak hasılat paylaşımı modeliyle, taşınmaz ticareti yapılmış olacağından, bu satış nedeniyle oluşacak kazanca, KVK m. 5/1-e ve aynı gerekçeyle bu satışa KDVK m. 17/4-r kapsamında istisnanın uygulanmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Yukarıda gerekçeleri de belirtildiği üzere, kanaatimize göre KVK 5/1-e’de yer alan diğer şartları taşımak kaydıyla istisnadan yararlanılabilir. Zikredilen istisnadan faydalanırken, müteahhidin arsa üzerine yaptığı bağımsız bölümleri kısım kısım ve farklı tarihlerde satması halinde, kazancın ve istisnanın satılan bağımsız bölümlerin arsa payına göre hesaplanması gerekmektedir. Diğer yandan iki yıllık elde tutma süresi olarak, yine müteahhit tarafından satılan her bir bağımsız bölümün satış tarihine itibar edilmelidir.

 

Örnek: 1.000 m² alana sahip bir arsa 15/05/2012 tarihinde 1.000.000,00-TL bedelle satın alınıp aktife kaydedilmiş, 25/06/2014 tarihinde satış hasılatının % 40’ı alınmak üzere anlaşmaya varılan müteahhide hasılat paylaşımı karşılığı teslim edilmiştir. Müteahhit tarafından arsa üzerine 100 m² arsa paylı 4 daire ve 200 m² arsa paylı 3 işyeri yapılmıştır. Müteahhit tarafından 2015 yılında daireler, 2016 yılında ise işyerleri satılmıştır. Her bir dairenin satış bedeli 400.000,00-TL, işyerlerinin ise 800.000,00-TL’dir.

 

Örnekte  yer alan bilgilere göre, dairelerin satış bedeli toplam (400.000*4=) 1.600.000,00-TL’dir. Bu satış hasılatından arsa sahibine verilecek tutar ise (1.600.000*0,40=) 640.000,00-TL’dir. Satışa konu dört dairenin arsa payı (100*4=) 400 m² olup, bunun arsa sahibine maliyeti [1.000.000 * (400/1.000)=] 400.000,00-TL’dir. Bu halde, arsa sahibinin daire satışları karşılığı elde ettiği kazanç (640.000-400.000=) 240.000,00-TL’dir. Söz konusu dairelerin satıldığı tarihte, arsa sahibi kurum tarafından müteahhide 640.000,00-TL tutarında arsa faturası kesilmelidir.

Arsanın iktisap tarihi ile dairelerin (daireleri ilişkin arsa payının) elden çıkarılma tarihi arasında, iki tam yıldan fazla süre geçtiği için, elde edilen kazanç nedeniyle, KVK m. 5/1-e hükmünde yer alan diğer şartların sağlandığı kabulüyle, zikredilen istisnadan yararlanılması mümkündür. Bu itibarla, satıştan elde edilen kazanç 240.000,00-TL olup, bu tutarın % 75’i (180.000,00-TL) kurumlar vergisinden istisnadır, geriye kalan % 25’lik kısım (60.000,00-TL) ise 2015 hesap dönemine ilişkin kurum kazancı olarak beyan edilecektir. Yukarıda belirtilen açıklamalar 2016 yılında satılan işyerleri için de geçerlidir. Tekraren vurgulanmak istenen husus ise, istisna bakımından arsa sahibi kurum açısından iki yıl elde tutma süresinin, her bir bağımsız bölümün müteahhit tarafından satışının yapıldığı tarih dikkate alınarak hesaplanması gereğidir.

 

VIII – HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİNİN, KAT KARŞILIĞI YÖNTEMİNE GÖRE AVANTAJLARI

Hasılat paylaşımı olayında arsa, üzerine yapılacak daire ve dükkanların satış hasılatının belli bir yüzdesi, örneğin hasılatın yüzde 50’si karşılığında müteahhide verilip, bir de sözleşme yapılıyor.

Bu olayda gerçek kişiye ait arsanın, hasılat paylaşımı ile değerlendirilmesinin, arsa sahibi açısından, KDV ve gelir vergisi yönüyle avantajları vardır.

A- KDV AVANTAJI

İnşaat firmasının, daire ve dükkanları satarak, hasılatın belli bir yüzdesini arsa sahibine vermesi, KDV’ye tabi değildir.

Ancak arsa sahibinin arsa alım-satımını sürekli ve mutad bir faaliyet olarak sürdürdüğü durumlarda, olay ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği için KDV’ye de tabi olacaktır.

B- GELİR VERGİSİ AVANTAJI

1- Arsanın Miras ya da Bağış Yolu İle Edinilmiş Olması

Arsanın müteahhide hasılat paylaşımı karşılığı verilmesi sonucu, elde edilen gelirler, gelir vergisine tabi değildir.

Nedenine gelince bu olay, “arsa karşılığı inşaat gibi” kabul ediliyor. Maliye Bakanlığı miras veya diğer ivazsız (karşılıksız) yollardan edinilen arsanın, kat karşılığında müteahhide verilmesi sonucu elde edilecek gelirin, “değer artışı kazancı” olarak gelir vergisine tabi tutulamayacağı görüşündedir.

2- Arsanın Satın Alma Yolu İle Edinilmiş Olması

a- Arsanın Beş Yıllık Süre İçinde Elden Çıkartılmış Olması

Arsanın, satın alma tarihinden itibaren beş yıl (1 Ocak 2007’den önce edinilenlerde dört yıl) içinde elden çıkartılmasından sağlanan kazanç (hasılat payı ile arsanın satın alma bedeli arasındaki fark) “değer artışı kazancı” olarak gelir vergisine tabidir. (Bkz. Gelir Vergisi Yasası, mük. md. 80/6).

Hasılat paylaşımı olayında da; arsanın iktisap (edinme) bedeli ile hasılattan alınan pay arasındaki fark “değer artışı kazancı” olarak gelir vergisine tabi tutulacak. Maliyet bedelinin tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. maddesinde yer alan hükümler de gözönüne alınacaktır.

b- Arsanın Beş Yıllık Süre Geçtikten Sonra Elden Çıkartılmış Olması

Arsanın satın alma tarihinden itibaren beş yıl geçmişse, durum farklı olacak (arsa sahibinin, arsa alım-satımını sürekli ve mutad bir faaliyet olarak sürdürmemesi koşuluyla) alınan hasılat payının tutarı ne olursa olsun gelir vergisi ödenmesi söz konusu olmayacaktır.

Vergi idaresi, kat karşılığı arsa verilmesi olayında, beş yıllık süre geçmiş olsa bile, yıl içinde birden fazla daire ya da arka arkaya en az bir daire satışını “ticari kazanç” olarak nitelendirebiliyor. Hasılat paylaşımı, bu riski de ortadan kaldırıyor. Ancak “hasılat paylaşımı” olayını arsa karşılığı inşaat şeklinde değerlendirenler de vardır.

 

IX – SONUÇ

Kat karşılığı (arsa karşılığı) olarak inşa edilen bağımsız bölümlerin satışı ile ilgili kazancın vergilendirilmesi, yapılan sözleşme türü Kat Mülkiyeti Kanunu’nu, Borçlar Kanunu’nu, Türk Ticaret Kanunu’nu ve Vergi Kanunlarını ortak olarak ilgilendirdiği için ayrı bir özellik taşımaktadır. Bu nedenle konuya Vergi İdaresinin yaklaşımı ile Yargı Organlarının yaklaşımları farklılık içermektedir. Kat karşılığı (arsa payı) olarak yapılan sözleşmeye göre inşa edilen bağımsız birimlerin satışı ile ilgili müetahhit ve arsa sahiplerinin vergilendirilmesinde daha farklı uygulamalar olabildiğinden, bu yönteme göre müteahhit ve arsa sahipleri açısından oluşan maliyet ve gelirin tespiti daha belirsizlikler içermektedir. Buna mukabil Hasılat Paylaşımı yöntemi ise, hem arsa sahip veya sahipleri ve hem de müteahhitler açısından en avantajlı yöntem olarak görünmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere,hasılat (gelir) paylaşımı yönteminde arsa karşılığı inşaat işlerinin aksine inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, hasılat paylaşımı esasına göre yapılan inşaat işleri ile arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV yönünden vergilendirilmesinde aynı ilkelerin geçerli olması ve vergileme rejiminin KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde oluşturulması gerekir. Giderek yaygınlaşan bu uygulama ile ilgili olarak, önümüzdeki dönemde arsa karşılığı daire alınması olayındaki KDV uygulamasının benzeri tartışmaların yaşanabileceği anlaşılmaktadır. Maliye’nin KDV Genel Uygulama  Tebliği ile yaptığı açıklamada “KDV Uygulanması” gerektiği yönündeki açıklama ve uygulama, 25 yılı aşkın süredir. Danıştay’ca aksine verilen kararlarla iptal edilmektedir.

Hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işlerinin hukuki mahiyeti ihtilaf konusudur. Dolayısıyla bu işlerin vergilendirilmesi konusunda ciddi sorunlar mevcuttur. Yeni tarihli özelgelerde, hasılat paylaşımı karşılığı inşaat işleri, arsa sahipleri açısından ticari faaliyetin karinesi olarak değerlendirilmiş ve bu işlerden elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiştir. Kanuni dayanağı bulunmayan bu görüşe katılmak mümkün değildir. Kaldı ki bu görüşler, 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan açıklamalara da aykırıdır. Verginin kanuniliği ilkesi gereğince, konu hakkında kanuni düzenleme yapılması elzemdir.

malidenge denetim smmm a.ş / Emre Şatır/ 12.06.2018

 

KAYNAKLAR:

Aras Coşkun, “Hasılat Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İnşaat İşlerinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:218, Şubat 2011.

Kızılot Şükrü, “Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:226, Ekim 2011.

Maç Mehmet, Turut Şenol, “Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Kapsamında Arsa Satılması”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:87, Mart 2011.

Tolu Abdullah, “Gerçek Kişilere Ait Arsaların Müteahhitlere Kat Karşılığı Değil De Hasılat Paylaşımı Yöntemine Göre Verilmesi Halinde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:224, Ağustos 2011.

Pamuk İsmail, Dr. YMM “Hasılat Paylaşımı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Kurumların Vergilendirilmesi”

Pamuk İsmail,Dr. YMM “Hasılat Paylaşımı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahipleri İle Müteahhitlerin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu”

Altınışık Şener “Kat Karşılığı Veya Hasılat Paylaşımı Şeklinde Düzenlenen Sözleşmelere Göre Yapılan Bağımsız Bölümlerin Vergilendirme İşlemleri” Yaklaşım Dergisi Sayı:259, Temmuz 2014

Çalık Yavuz ,E.Vergi Müfettişi,Yeminli Mali Müşavir “Hasılat Paylaşımı Yöntemine Göre Teslim Alınan Arsalar Üzerine Yapılan Özel İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi”